W nawiązaniu do zapytania poselskiego z dnia 9 stycznia 2002 r. skierowanego za pośrednictwem
W nawiązaniu do zapytania poselskiego z dnia 9 stycznia 2002 r. skierowanego za pośrednictwem marszałka Sejmu do ministra finansów oraz odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 6 lutego 2002 r. w sprawie: interpretacji przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DzU 95, nr 109, poz. 1245, ze zm.) oraz poprzedzającego go rozporządzenia obowiązującego do dnia 31.12.1999 r., zwracam się o ponowne rozpatrzenie przedstawionego zagadnienia w trybie interpelacji poselskiej, ze szczególnym uwzględnieniem treści przepisów prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31.12.1999 r.
Z uwagi na narastający problem rozbieżności interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego w zakresie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, co w sposób negatywny wpływa na poczucie praworządności wśród obywateli, a również na ich sytuację finansową, kieruję, na podstawie art. 115 ust. 1 Konstytucji RP oraz art.177 ust. 1 uchwały Sejmu RP Regulamin Sejmu RP przedmiotową interpelację i zwracam się o odpowiedź na pytanie:
Czy zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2000 r. otrzymanie zaliczki w wysokości mniejszej niż 50% ostatecznej ceny przed wykonaniem usług budowlano-montażowych rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
Zgodnie z postanowieniami art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ˝minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego˝.
W razie stwierdzenia rozbieżności w orzecznictwie minister finansów, zgodnie z art. 14 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadamia o tym właściwy sąd lub organ mogący zastosować środki służące usunięciu tych rozbieżności. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, co powinno skutkować podjęciem stosownych działań Ministerstwa Finansów.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, regulującym generalną zasadę, obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi (ust. 1), z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi (ust. 4) i nie jest zależne od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę czy nie. Oznacza to, że podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego, czy otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi.
Na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług minister finansów otrzymał upoważnienie do ustalenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego.
Wykonaniem powyższej delegacji ustawowej są postanowienia przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia ministra finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Zgodnie z powyższym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od wykonania usługi. Na tle powyższego przepisu ujawniło się rozbieżne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego.
Analogiczne postanowienia w zakresie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte były w § 46 rozporządzenia z 1994 r. Na tle przepisów rozporządzenia z 1994 r. pismem z dnia 26.10.1995 r. nr MWM-5846/95 skierowanym do izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej Ministerstwo Finansów skierowało następujące wyjaśnienia:
˝W związku z wątpliwościami dotyczącymi przypadków szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego w § 46 rozporządzenia ministra finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 133, poz. 688, zm., 1995 r. nr 41, poz. 212), uprzejmie wyjaśniam co następuje:
1) w przypadkach określonych w tym przepisie nie mają zastosowania ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego określone w art. 6 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50, ze zm.), zwłaszcza dotyczące momentu wystawienia faktury oraz otrzymania opodatkowanej zaliczki;
2) obowiązek podatkowy powstaje w przypadkach określonych w tych przepisach; jeżeli np. przepis posługuje się pojęciem ˝otrzymania całości lub części zapłaty˝, należy przez to rozumieć faktycznie otrzymaną kwotę, którą uzyskano kasowo lub którą uznano rachunek podatnika;
3) kwota, o której mowa w pkt. 2, jest zaliczana do obrotu podatnika w miesiącu otrzymania, niezależnie od tego, jaką kwotę należności określił podatnik w wystawionej fakturze˝.
Należy podkreślić, iż powyższe pismo Ministerstwa Finansów stanowi dla organów skarbowych podstawę do interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy świadczeniu m.in. usług budowlano-montażowych, pomimo zmieniającego się stanu prawnego.
Kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie jest pojawienie się w ostatnim czasie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, które w sposób diametralny odbiega od dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów. I tak na uwagę zasługują przede wszystkim następujące wyroki:
- wyrok NSA (sygn. akt: III SA/1023/00 z dnia 24.09.2001 r.), w którym sąd stwierdza, iż ˝Obowiązek podatkowy przy robotach budowlano-montażowych powstaje w chwili otrzymania przez usługodawcę co najmniej połowy ostatecznej ceny. Nie bierze się jednak pod uwagę zaliczek wpłacanych na poczet poszczególnych części robót, ale te, które odnoszą się do usługi rozumianej jako całość. (...) Zapłata odnosi się tylko do tej części prac, których wykonanie zostało zaakceptowane i może być dokonywane częściowo. Obowiązek podatkowy wykonawcy usługi powstanie dopiero po odebraniu 50% ostatecznej ceny. Nie chodzi tu jednak o cenę części usługi potwierdzonej konkretnym protokołem odbioru (...)˝,
- wyrok NSA z dnia 12.01.2001 r. (sygn. akt: I SA/Lu 1112/99), w którym sąd stwierdza, iż ˝§ 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia ministra finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet ceny wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usługi. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania przez podatnika co najmniej połowy ceny˝,
- wyrok NSA z dnia 17.02.1999 r. (sygn. akt: SA/Sz 804/98), w którym sąd stwierdził, że ˝Norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia ministra finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej zasady zawartej w art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku VAT˝,
- wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18.05.2001 r. (sygn. akt: III RN 95/00, w którym stwierdził, iż ˝Otrzymanie zaliczki w wysokości niższej niż połowa ceny przed wykonaniem prac budowlanych nie powoduje obowiązku zapłaty podatku VAT. Byłoby to obciążenie nazbyt restrykcyjne, niezgodne zarówno z ustawą, jak i konstytucją. Zgodnie z art. 6 ustawy z 9.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia ministra finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (analogicznie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r.) mówi o zapłacie za wykonanie usługi budowlanej i budowlano-montażowej w całości lub w części. Jego interpretacja przez organy skarbowe, zgodnie z którą każda zaliczka nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku VAT, jest zbyt restrykcyjna dla podatnika˝. W swoim wyroku Sąd Najwyższy wyraził również wątpliwość co do zgodności z konstytucją § 6 rozporządzenia ministra finansów, bowiem przepis ten mówiący o zapłacie za wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych nie jest zbyt precyzyjny, a jego interpretacja przez organy podatkowe jest nazbyt restrykcyjna. Sąd podkreślił, iż określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z konstytucją zastrzeżone jest dla ustawy i dlatego też rozporządzenie wykonawcze i jego interpretacja nie może być sprzeczna z ustawą, szczególnie wtedy, gdy jest restrykcyjny dla podatnika.
Należy również podkreślić, iż równolegle pojawiają się orzeczenia zbieżne z dotychczasowym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aczkolwiek ww. linia orzecznicza wydaje się być już utrwalona.
W tych okolicznościach mając na uwadze postanowienia art. 14 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister finansów, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, powinien odnieść się do zaistniałych okoliczności i podjąć działania w celu doprowadzenia do usunięcia rozbieżności. Dotychczasowa sytuacja, tj. rozstrzyganie przez organy skarbowe spraw zgodnie z treścią cyt. stanowiska Ministerstwa Finansów, powoduje stan niepewności dla wielu podmiotów prawa, a ich sytuacja prawna w rzeczywistości uzależniona jest od stanowiska zawartego w konkretnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Kierując powyższą interpelację, pragnę podkreślić, iż dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu określającego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (§ 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) niezbędna jest analiza przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również cyt. rozporządzenia ministra finansów. Z dotychczasowej praktyki stosowania prawa wynika, iż przepis § 6 ust. 1 lit. d rozporządzenia ministra finansów uważany jest za przepis szczególny w stosunku do postanowień art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skoro przepis regulujący moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlano-montażowych ma być przepisem szczególnym wobec generalnej zasady określonej w ustawie, to należy również przeanalizować cyt. przepis art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Należy podkreślić, iż w cytowanym przepisie prawodawca posługuje się pojęciem ˝pobrano połowę ceny˝, dookreślając rozumienie tego pojęcia (zaliczka, przedpłata, zadatek), a nie pojęciem ˝pobrano połowę zapłaty˝. Rozróżnienie tych pojęć ma istotne znaczenie, bowiem zapłata jest pojęciem ściśle związanym z wykonaniem usługi. Powyższe wskazuje, iż ustawa w art. 6 ust. 8 dla wyraźnego odróżnienia pojęcia zapłaty od pojęcia ceny, używa właśnie określenia ˝pobrano co najmniej połowę ceny˝, ponieważ odnosi swoją regulację zawartą w tym przepisie do sytuacji, kiedy nie wykonano jeszcze usługi. Analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.10.1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2254/97).
Należy stwierdzić, iż interpretacja przepisu § 6 ust. 1 lit. d, zgodnie z którą jakakolwiek zapłata za niewykonaną jeszcze usługę powoduje powstanie obowiązku podatkowego, wydaje się być nieuzasadniona, gdyż obejmuje również sytuację, w której dokonano zapłaty całej kwoty, co przecież jednoznacznie wynika już z przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT, gdzie przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania co najmniej 50% ceny, a tym bardziej jeżeli podatnik otrzymał 100% ceny. Jeżeli zatem traktować przepis § 6 ust. 1 lit. d cyt. rozporządzenia jako przepis szczególny, to jedynie w stosunku do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy, który m.in. stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem powołany przepis rozporządzenia ministra finansów zawiera normę prawną wskazującą, iż dla potrzeb usług budowlano-montażowych określony tam szczególny moment powstania obowiązku podatkowego może mieć miejsce jedynie później niż z chwilą jej wykonania, albowiem przepis ten stanowi, że szczególny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi.
Stoję na stanowisku, iż wobec tak rozbieżnej interpretacji cyt. przepisów § 6 ust. 1 lit. d rozporządzenia ministra finansów niezbędne jest zajęcie stanowiska, które umożliwi zapewnienie jednolitej interpretacji powyższego przepisu zarówno przez organy skarbowe, jak i sądy.
Analiza cyt. przepisów wskazuje jednocześnie, że jeżeli intencją prawodawcy byłoby objęcie przepisem § 6 ust. 1 lit. d rozporządzenia ministra finansów (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2000 r.) również zapłaty dokonanej przed wykonaniem usługi, to powinno to jednoznacznie wynikać z jego treści, podobnie jak ma to miejsce w przypadku przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Potwierdzeniem okoliczności, iż przepis § 6 ust. 1 lit. d rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r. nie miał zastosowania do zapłaty przed wykonaniem usługi, jest fakt, iż rozporządzenie ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w § 6 ust. 3 zawiera odmienne postanowienie, gdyż precyzuje, iż uiszczenie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, co dotyczy również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Skoro takiego przepisu nie było w rozporządzeniach, które obowiązywały do 31.12.1999 r., to należy stwierdzić, iż prawodawca, dodając jednoznaczne postanowienie nakazujące łączyć zapłatę części kwoty przed wykonaniem usługi z powstaniem obowiązku podatkowego, to brak takiego postanowienia w rozporządzeniach wcześniejszych nakazuje przyjąć, iż poprzednie przepisy nie zawierały normy nakazującej łączyć chwilę dokonania częściowej zapłaty przed wykonaniem usługi budowlano-montażowej z powstaniem obowiązku podatkowego. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż wprowadzenie zmiany obowiązującej od 1.01.2000 r. byłoby niecelowe, a jednocześnie oznaczałoby zakwestionowanie racjonalności prawodawcy.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, tj. fakt dokonania zmiany przepisów rozporządzenia, poprzez dodanie postanowień wskazujących jednoznacznie na to, iż od dnia 1.01.2000 r. otrzymanie zaliczki (niezależnie od jej wysokości) przed wykonaniem usług budowlano-montażowych rodzi powstanie obowiązku podatkowego, budzi wątpliwości co do zasadności dotychczasowej interpretacji Ministerstwa Finansów.
Jak z powyższego wynika, wspomniane wątpliwości interpretacyjne przedmiotowego przepisu w rezultacie przełożyły się na powstanie rozbieżności w orzecznictwie sądowym polegającym na wydawaniu w oparciu o jednakowe stany faktyczne orzeczeń wzajemnie sprzecznych. Ta niejednolitość w stosowaniu przepisów prawa bez wątpienia podważa zaufanie obywateli do organów państwa polskiego i to zarówno organów władzy ustawodawczej, wykonawczej, jak i sądowniczej. Stan taki powoduje wreszcie niepewność w stosowaniu prawa, co jest nie tylko sprzeczne z założeniami demokratycznego państwa prawnego, którym w myśl art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest Rzeczpospolita Polska, ale również jest niekorzystne dla rozwoju przedsiębiorczości w naszym kraju. Niejednoznaczność przepisów podatkowych jest bowiem jedną z najistotniejszych przeszkód dla rozwoju tej dziedziny gospodarki. Mając zatem powyższe na względzie, jak również mając w pamięci treść exposé premiera rządu pana Leszka Millera, w którym zapowiadał wprowadzenie przejrzystych przepisów prawa podatkowego i reguł jest stosowania, zwracam się o rozpatrzenie przedstawionego zagadnienia w trybie interpelacji poselskiej i wskazanie:
Czy zgodnie z treścią § 6 ust. 1 lit. d rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2000 r. otrzymanie zaliczki w wysokości mniejszej niż 50% ostatecznej ceny przed wykonaniem usług budowlano-montażowych rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Z poważaniem
Poseł Janusz Krasoń
Warszawa, dnia 16 kwietnia 2002 r.